«Нулевой» НДС при экспорте транспортно-экспедиционных услуг: проблемы правоприменения

Главное в статье:

• как следует трактовать и применять на практике изменения, внесенные в п. 2 ст. 126 НК, транспортно-экспедиционным компаниям.

Суть изменений

1 января 2021 г. вступили в силу многочисленные изменения в НК. Существенной корректировке подвергся п. 2 ст. 126 НК, регулирующий порядок подтверждения обоснованности применения ставки НДС в размере 0 % для экспортируемых транспортных услуг. Эти изменения в основном затронули транспортно-экспедиционную деятельность.

Новая редакция п. 2 ст. 126 НК определила, что к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым налогом на добавленную стоимость по ставке в размере 0 %, относятся транспортно-экспедиционные услуги, которые обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с клиентом (грузоотправителем, грузополучателем или экспедитором – в случае, если экспедитор привлекает другого экспедитора), если такие услуги связаны с организацией и (или) обес­печением международной перевозки грузов одним или несколькими видами транспорта.

Кроме того, указанная норма дополнена перечнем услуг, исключаемых из «нулевого» режима налогообложения. Так, к экспортируемым транспортно-экспедиционным услугам теперь не относятся услуги, оказываемые по отдельно заключенному договору, не предусматривающему организацию и (или) обеспечение международной перевозки груза:

• вспомогательные транспортные услуги, классифицируемые в соот­ветствии с ОКРБ 007-2012 в категории 52.29.20.100;
• консультационные услуги по вопросам организации международных перевозок грузов;
• информационные услуги, связанные с международной перевозкой грузов;
• услуги по хранению грузов.

Таким образом, внесенные изменения направлены на то, чтобы НДС по ставке 0 % применялся только к тем транспортно-экспедиционным услугам, которые непосредственно связаны с международными перевозками и соответствующим перемещением товаров.

Обратите внимание!

Международными считаются перевозки грузов, пассажиров и багажа, осуществляемые автомобильным, воздушным, железнодорожным, морским, внутренним водным и другими видами транспорта (комбинацией этих видов транспорта), грузобагажа железно­дорожным транспортом за пределы либо за пределами Республики Беларусь, из-за ее пределов, а также транзитом через территорию Республики Беларусь, включая частичное оказание этих услуг на ее территории (абзац третий части первой п. 2 ст. 126 НК).

Проблемы толкования изменений

После вступления в силу указанных изменений налогового законодательства Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь издало письмо от 15.01.2021 № 2-1-10/00078 «О налоге на добавленную стоимость в отношении транспортно-экспедиционных услуг», в котором однозначно утверждается, что с 1 января 2021 г. транс­портно-экспедиционные услуги признаются экспортируемыми, если они оказываются:

• только по договору транспортной экспедиции, предусматривающему выполнение экспедитором услуг, связанных с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов;
• только клиенту, являющемуся грузоотправителем, грузополучателем или экспедитором, – в случае если экспедитор привлекает другого экспедитора.

Справочно:

письмо Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 15.01.2021 № 2­1­10/00078 «О налоге на добавленную стоимость в отношении транспортно­экспедиционных услуг» размещено на сайте министерства по адресу: http://www.nalog.gov.by/ru/razjasnenija_ru/view/r­pismo­mns­ot­15012021r­2­1­10­00078­r­o­naloge­na­dobavlennuju­stoimost­v­otnoshenii­transportno­38532/.

После этого многие компании и предприятия, оказывающие экспортные транспортно-экспедиционные услуги, начали обращать внимание налоговых органов на то, что обсуждаемые изменения в НК и вышеуказанные разъяснения не в полной мере согласуются с иными положениями законодательства и не соответствуют реалиям хозяйственного оборота. Дело в том, что новая редакция п. 2 ст. 126 НК не учитывает иных участников транспортно-экспедиционной деятельности, которые могут выступать клиентами, а именно грузовладельца – покупателя, продавца либо лица, уполномоченного ими по договорам возмездного оказания услуг, комиссии, поручения на заключение договора транспортной экспедиции.

Так, при оказании многими белорусскими компаниями транс­портно-экспедиционных услуг по вывозу продукции нефтехимического комплекса на экспорт клиентами, как правило, выступают компании, которые приобретают эту продукцию на белорусских торговых площадках и поставляют ее конечным потребителям за пределы Беларуси. Эти компании являются приобретателями продукции и получателями экспортных транспортно-экспедиционных услуг, однако не фигурируют ни в качестве грузоотправителей (грузополучателей), ни в качестве экспедиторов.

Железнодорожная перевозка или автоперевозка могут быть организованы для клиента в собственном (привлеченном) подвижном составе/автотранспорте экспедитора либо в собственном (привлеченном) подвижном составе/автотранспорте клиента. При этом экспедируемый груз может быть реализован на различных условиях его доставки (продавцом либо покупателем).

Так, условие FCA Инкотермс 2020 предполагает обязанность продавца передать покупателю товар (груз), погруженный в транспорт, предоставленный покупателем, с оформлением перевозочных документов и передачей перевозчику для транспортировки. При этом грузоотправителем, как правило, выступает не продавец, реализующий товар покупателю, а завод, который производит данный товар, либо владелец склада (терминала), с которого производится его отгрузка. В свою очередь покупатель, привлекающий экспедитора для организации перевозки, также, как правило, не является грузополучателем в связи с тем, что грузополучателем груза является либо экспедитор, организовавший перевозку, либо владелец склада (терминала), используемого в качестве площадки для проведения грузовых операций и дальнейшей отправки груза по поручению клиента.

Кроме того, законодатель позволяет грузовладельцу (продавцу, покупателю) привлекать для организации перевозки третьих лиц, которые могут вступать в отношения с грузовладельцем в качестве экспедитора, исполнителя, комиссионера или поверенного. Каждое из обозначенных выше лиц (грузовладелец (продавец, покупатель) и иные третьи лица по поручению грузовладельца), может стать заказчиком организации перевозки груза, т.е. выступить клиентом по договору транспортной экспедиции.

Важным обстоятельством является то, что в ноябре 2018 г. в Закон о ТЭД были внесены изменения, согласно которым исключены такие термины, как «грузоотправитель», «грузополучатель», «перевозчик» и их определения, поскольку они установлены и регламентированы другими актами законодательства в сферах автомобильного, водного, воздушного и железнодорожного транспорта. Одновременно было расширено определение понятия «клиент». Клиентом в соответствии с внесенными изменениями может быть не только грузополучатель или грузоотправитель, но и любое лицо, заключившее с экспедитором договор транспортной экспедиции.

Полагаем, что новая редакция п. 2 ст. 126 НК в противоречие Закону о ТЭД необоснованно сужает субъектный состав клиентов, которые пользуются экспортными транспортно-экспедиционными услугами, и допускает возможность начисления НДС в размере 20 %.

Справочно:

изменения, внесенные Законом Республики Беларусь от 09.11.2018 № 145­-З «О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О транспортно­экспедиционной деятельности»», вступили в силу 18.02.2019.

С учетом того что длительное время при оказании подобных услуг для всех клиентов, пользующихся услугами по организации международных перевозок, применялась ставка НДС в размере 0 %, повышение такой ставки до 20 % приведет к существенному удорожанию экспортных перевозок и, как следствие, к сокращению их объемов из-за нерентабельности.

В связи с этим возникла необходимость в дополнительном официальном разъяснении, возможно ли относить к экспортируемым транспортным услугам, облагаемым НДС по ставке 0 %, услуги, которые обязуется выполнить и (или) организовать выполнение экспедитор на основании договора транспортной экспедиции с любым клиентом независимо от его статуса с точки зрения договора перевозки.

Позиция Министерства по налогам и сборам

В феврале и марте т.г. Министерство по налогам и сборам дало ответы на обращения экспедиторов и их ассоциаций (в т.ч. БАМЭ и БАМАП)[1].

Министерство, ссылаясь на нормы ГК и Закона о ТЭД, а также с учетом разъяснений Министерства транспорта и коммуникаций и Министерства юстиции, указало, что законодательство о транспортно-экспедиционной деятельности не содержит специальных требований к клиенту. Отсутствуют определение понятия «клиент – грузоотправитель или грузополучатель», а также запрет экспедитору выступать в качестве клиента. Отмечено, что в транспортном законодательстве понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» используются для конкретизации лиц, осуществляющих отправку груза либо уполномоченных на получение груза на основании договоров перевозки груза, при заполнении транспортных документов.

На этом основании в разъяснении сделан вывод, что и в п. 2 ст. 126 НК не содержится ни определений понятий «грузоотправитель» и «грузополучатель», ни запрета выступать в качестве клиента и иным лицам, имеющим право распоряжаться грузом и заключившим с экспедитором договор на оказание транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов. Следовательно, основания для применения нулевой ставки НДС возникают при оказании экспедитором транспортно-экспедиционных услуг, связанных с организацией и (или) обеспечением международной перевозки грузов, по договору транспортной экспедиции, заключенному с клиентом – лицом, имеющим право распоряжаться грузом. При этом разъяснено, что такими лицами могут быть грузоотправитель, грузополучатель или экспедитор, а также грузо­владелец – покупатель, продавец, трейдер (собственник груза) либо лицо, действующее в их интересах (по их поручению) и уполномоченное ими в рамках договоров возмездного оказания услуг (например, договора комиссии, поручения) на заключение договора транспортной экспедиции с экспедитором.

Резюме

Полагаем, что подобная позиция Министерства по налогам и сборам является законной и справедливой. Вместе с тем во избежание двусмысленного трактования правовых норм
необходимы корректировка п. 2 ст. 126 НК, приведение его терминологически в соответствие с нормами Закона о ТЭД и исключение из него фактической детализации понятия «клиент».

Документы:

Налоговый кодекс Республики Беларусь (НК).

Общегосударственный классификатор Республики Беларусь ОКРБ 007­2012 «Классификатор продукции по видам экономической деятельности», утвержденный постановлением Государственного комитета по стандартизации Республики Беларусь от 28.12.2012 № 83 (ОКРБ 007­2012).

Закон Республики Беларусь от 13.06.2006 № 124­-З «О транспортно­-экспедиционной деятельности» (Закон о ТЭД).

Гражданский кодекс Республики Беларусь (ГК).